文丨證券時報 李曼寧

4月10日訊，“簽字會計師現在被QR(審計質量復核)的風險越來越高，對下面(項目組成員)的要求也越來越嚴格了，以前低于審計PM(實際執(zhí)行重要性水平)的，只要弄清楚是什么性質，不需要做審計程序，現在都要做了”，一位普華永道審計師向記者感嘆。

實際上，記者采訪的多位業(yè)內人士均坦言，監(jiān)管壓力劇增。這些壓力既來自證券交易所等監(jiān)管機構，也來自行業(yè)內部如中國注冊會計師協(xié)會(中注協(xié))。

最新監(jiān)管動向是，除涉及財報、重組等事項的常規(guī)問詢需要注冊會計師發(fā)表意見外，監(jiān)管層還通過向上市公司或事務所出具關注函，提前監(jiān)管年報審計工作，甚至就審計機構此前執(zhí)業(yè)過程中的不當行為，向個別簽字會計師直接下發(fā)監(jiān)管函。

行業(yè)自律方面，今年以來，中注協(xié)已密集約談至少8批次會計師事務所，分別提示防范“農林牧漁類上市公司年報審計風險”、“新承接的上市公司業(yè)務審計風險”、“無控股股東及實際控制人的上市公司內部控制審計風險”等多類風險。

在 “強監(jiān)管+高自律”的行業(yè)風向下，會計師事務所需追加范圍更廣、內容涵蓋更多的審計程序以滿足日益嚴苛的監(jiān)管要求。

而隨著監(jiān)管風險導向審計理念的不斷強化、新審計報告準則的逐步應用等，飽受詬病的審計模板化生態(tài)也將逐漸被打破。

除會計師事務所外，律師事務所、資產評估等中介機構的生態(tài)結構亦隨著趨嚴的監(jiān)管而正在發(fā)生微妙的變化，過往程式化的工作流程將被打破，“追溯”和“問責”成了證券中介機構必須正視的問題。

強力問責 中介巨震

自2015年底國務院常務會議明確提出加強對會計師事務所等中介機構的監(jiān)管以來，監(jiān)管問責頻次與力度持續(xù)增加，并逐漸形成對中介機構“常態(tài)化、重點化、隨機化”的監(jiān)管態(tài)勢。

今年以來，審計中介機構更成為監(jiān)管“重災區(qū)”，多家中介收監(jiān)管“黃牌”，引發(fā)行業(yè)震動。尤以內資所“老大”瑞華會計師事務所為代表，不到半年時間，其連遭監(jiān)管6次“點名”，其中，今年2月，因在鍵橋通訊2012年、亞太實業(yè)2013年的兩單年審業(yè)務中未勤勉盡責，被財政部、證監(jiān)會責令自1月6日起暫停承接新的證券業(yè)務并限期整改。

盡管瑞華首席合伙人楊劍濤此前表示，被暫停承接新的證券業(yè)務并不意味著喪失證券資格，受處罰前已經承接和正在承做的證券業(yè)務均不受影響。但負面影響已經顯現，如上市公司寶泰隆日前就宣布擬更換1月9日簽約年審業(yè)務的瑞華會計師事務所;數十家新三板公司接連解約。

“影響很大，一些潛在的客戶轉向其他會計師事務所”，一位瑞華內部人士告訴記者。

不過，據該人士透露，4月7日，財政部、證監(jiān)會的所有簽批已經完成，瑞華方面目前正在履行上網程序，即將上網公告恢復證券資格。

瑞華為A股公司年報審計最受青睞機構，監(jiān)管層此舉無疑有敲山震虎之意。截至2017年3月31日，瑞華進行服務的上市公司客戶有385家。中注協(xié)發(fā)布的《2016年會計師事務所綜合評價前百家信息》顯示，瑞華2016年實現事務所業(yè)務收入40.30億元;注冊會計師人數達2514人，為國內事務所規(guī)模之最。

除瑞華外，日前證監(jiān)會新聞發(fā)布會通報2016年度審計與評估機構檢查處理情況，對中審眾環(huán)、信永中和兩家會計師事務所、以及北京中企華等3家資產評估有限公司采取了行政監(jiān)管措施，并對個別執(zhí)業(yè)質量存在較嚴重問題、涉嫌違反證券法規(guī)的執(zhí)業(yè)項目，移交證監(jiān)會稽查部門處理。

上述中審眾環(huán)、信永中和兩家會計師事務所也是國內較有實力的中介機構。在《2016年會計師事務所綜合評價前百家信息》中，分列第13位、8位。

監(jiān)管指出，審計評估機構在內部管理總體上有所改善，但仍存在問題。如部分審計機構總分所一體化管理不到位，業(yè)務承接與保持、業(yè)務執(zhí)行、監(jiān)控等質量控制環(huán)節(jié)仍不完善，獨立性管理制度尚不健全。在具體項目執(zhí)業(yè)質量方面，函證、監(jiān)盤、截止性測試等基礎審計程序執(zhí)行仍不到位，與收入、存貨、遞延所得稅、政府補助等相關的實質性審計程序依然存在較多問題，特別是在合并報表審計中存在較為突出的問題。

各地證監(jiān)局也頻頻對會計師事務所進行監(jiān)管。如深圳證監(jiān)局、上海證監(jiān)局不定期編發(fā)《會計監(jiān)管通訊》，通報轄區(qū)會計監(jiān)管有關信息。

深圳證監(jiān)局最新一期(2017年第1期)《會計監(jiān)管通訊》顯示，其去年對多項審計執(zhí)業(yè)項目開展了檢查，對1家會計師事務所及其2名簽字注冊會計師下發(fā)警示函;對4個項目涉及的會計師事務所下發(fā)了監(jiān)管意見函予以關注。

深圳證監(jiān)局認為轄區(qū)內部分注冊會計師執(zhí)業(yè)過程中仍存在謹慎性不足、審計程序不到位等問題，提出要嚴格貫徹風險導向審計理念;審慎對待年報審計過程中新業(yè)務、重大事項、復雜交易的會計處理等監(jiān)管要求。

上海證監(jiān)局最新一期(2017年第1期)《會計監(jiān)管通訊》為2016年年報審計?？饕獌热莅陮徔靾?、執(zhí)業(yè)風險提示、會計問題提示、法規(guī)更新提示等。如提示了與股權投資相關的會計處理問題、細分行業(yè)收入確認、職工薪酬的分類與會計處理等。

值得注意的是，今年以來，證券交易所更直接向審計中介機構人員下發(fā)監(jiān)管措施。2月14日，深交所下發(fā)了《關于對北京中證天通會計師事務所 (特殊普通合伙)注冊會計師楊高宇、魏麗紅的監(jiān)管函》。

北京中證天通為*ST烯碳2015年財報的審計機構。其2016年4月30日出具的《審計報告》中稱，由于“導致無法表示意見的事項”段所述事項的重要性，無法獲取充分、適當的審計證據為發(fā)表審計意見提供基礎，因此，不對*ST烯碳2015年財務報表發(fā)表審計意見。

但深交所認為，無法表示意見段的內容并未涉及公司前期會計差錯更正，作為年審簽字會計師，未能及時發(fā)現公司存在重大會計差錯的事實，未能勤勉盡責，因此對*ST烯碳及相關當事人的違規(guī)行為負有責任。

這反映出，監(jiān)管并無“法外之地”，亦可見目前監(jiān)管的嚴苛程度。簽字會計師即使出具了無法表示意見的審計報告，也應勤勉盡責。無法表示意見的審計報告將不能成為簽字會計師的豁免書。

定向監(jiān)管 無“法外地”

今年開始，交易所還向審計執(zhí)業(yè)機構出具關注函，提示年報審計工作重點。

如2月28日，深交所向報喜鳥的審計機構立信會計師事務所表達關注，請相關審計人員結合公司生產經營環(huán)境變化，重點關注報喜鳥資產減值計提的真實性、充分性、合理性以及相關會計處理的合規(guī)性，切實做好報喜鳥2016年年審工作。

在某資深注冊會計師看來：“這直接體現了監(jiān)管提前，是監(jiān)管層對市場規(guī)范進行了更有效率和價值的操作。”她還認為，注冊會計師一定會更為謹慎對待簽字責任，反向推動事務所的業(yè)務承接和承做的規(guī)范程度。

此外，進至年報披露季，由于審計機構的變更情況，牽涉到審計獨立性等問題，因此年審機構是否有“異常變動跡象”，成為監(jiān)管函件的一大關注重點。

*ST烯碳不僅因2015年年審情況受到監(jiān)管，深交所3月27日還關注到，距離2016年年報披露預約期僅有一個月時間，*ST烯碳尚未聘請負責年審的會計師事務所。深交所請公司解釋相關原因、計劃安排以及最新進度，對年報準備工作的影響及應對措施等。

交易所更進一步指出，若*ST烯碳在2016年年報披露前聘任年審會計師事務所，該事務所需說明在較短的時間內如何嚴格按照審計準則的要求執(zhí)行相應的審計程序、保證審計質量。

截至目前，*ST烯碳尚未披露回復函，但其4月7日晚公告，擬聘請中興華會計師事務所為公司2016年度的財務審計和內部控制審計機構，聘期一年，預計相關費用合計為100萬元。

中興華會計師事務所此前已與*ST烯碳有所合作。前述問詢中，深交所就曾“犀利”發(fā)問：“前期，我部發(fā)出【2017】第7號、第17號關注函，要求你2016年年審會計師事務所對相關事項發(fā)表意見。回函顯示，中興華會計師事務所注冊會計師對我部關注函涉及的事項出具了專業(yè)意見。請中興華說明該專業(yè)意見是否履行了事務所內核等質量控制程序，存在未簽署業(yè)務約定書就開始執(zhí)業(yè)的情況，是否符合審計準則的相關規(guī)定。”

最新一例是，4月5日，弘高創(chuàng)意因一月之內兩度更換審計機構被問詢。3月30日，弘高創(chuàng)意公告與天職國際會計師事務所協(xié)商一致解除審計協(xié)議，決定重聘上會會計師事務所為公司2016年年審機構。同時將年報預約披露時間由2017年4月18日推遲至4月29日。而公司2月17日才剛剛披露擬將其年審機構由上會變更為天職國際，且該決議已由臨時股東大會審議通過。

弘高創(chuàng)意方面的解釋為，天職國際在為公司進行財務報表審計過程中發(fā)現與預期的工作量差異較大，預期可能無法按時完成財務報表審計工作，而上會以前年度持續(xù)為公司提供審計服務，對公司情況非常了解。

對此，深交所表示高度關注，敦促其做好年度報告披露的準備工作，確保報告如期披露，并請關注是否存在需對2016年業(yè)績快報進行修正的情形。

值得一提的是，中注協(xié)也給予監(jiān)管機構默契配合。其以當面約談和書面約談的方式，對資本市場熱點和公眾關注的問題設計約談主題，向事務所提示各類風險。

今年以來，中注協(xié)已密集約談8批次會計師事務所。值得注意的是，就年報審計機構變更涉及的事項，中注協(xié)已多次提示風險。

2月14日，中注協(xié)公告在對上市公司2016年財務報表審計機構變更信息進行跟蹤分析中，發(fā)現部分公司變更審計機構存在異常跡象，且前后任證券資格事務所報備的變更原因存在重大差異。為提高年報審計監(jiān)管效率，中注協(xié)約談相關后任證券資格事務所，提示事務所及項目組關注異常變更原因。

同期，中注協(xié)約談瑞華、立信2家會計師事務所，就面臨保殼壓力且變更審計機構的上市公司審計風險作出提示。中注協(xié)相關負責人指出，面臨保殼壓力的公司普遍存在主營業(yè)務不佳、盈利能力差、債務負擔重等問題，部分還存在業(yè)績承諾和利潤補償壓力，管理層存在較強舞弊動機，審計風險較高。

就如何防范新承接的上市公司業(yè)務審計風險，中注協(xié)分別于3月12日、3月20日，約談了亞太(集團)會計師事務所、天職國際會計師事務所。

亞太被提示其新承接服務的某上市公司因上年度被出具“無法表示意見”而變更審計機構，且其海外業(yè)務較多，審計風險較高，需針對海外業(yè)務特點，高度關注未識別的關聯方、交易價格的公允性、資金流與實物流的匹配等審計風險領域，獲取充分適當的審計證據。

而天職國際新承接服務的某上市公司上年實施重組，有業(yè)績承諾壓力，審計風險較高。中注協(xié)相關負責人提示要關注執(zhí)行首次審計業(yè)務時對期初余額的責任，針對業(yè)績承諾壓力可能導致的管理層舞弊風險，高度關注關聯方交易、收入確認、財務報表合并等審計風險領域，嚴格按執(zhí)業(yè)準則要求，獲取充分適當的審計證據，并充分發(fā)揮質量控制復核作用，有效防控審計風險。

記者注意到，中注協(xié)還開展了2017年行業(yè)“審計質量提升年”主題活動，該活動亦被納入中注協(xié)2017年七大任務之一。

全面整改 去模板化

前述一系列監(jiān)管無疑將深刻影響行業(yè)的發(fā)展，“風險導向型”審計理念不斷被強化，倒逼審計工作流程的改進。而隨著新審計報告準則的實施，勢必對審計人員的執(zhí)業(yè)質量要求越來越高，審計報告正文也將告別“模板化時代”。

前述瑞華人士表示，“監(jiān)管趨嚴對審計工作的流程有很大的影響。對于高風險領域需要更多的關注，如關聯方交易，收入成本確認，金融工具，以及被審計單位越來越多的重大資產重組。對于這些領域，一方面我們嚴格遵守會計準則，另一方面需要指派更有經驗的人員去執(zhí)行審計工作。審計程序會綜合利用控制測試以及實質性測試以保證審計風險為可接受的低水平。”

另一位普華永道審計師也向記者感嘆：“簽字會計師現在被QR的風險越來越高，對下面(項目組成員)的要求也越來越嚴格了，以前低于審計PM的，只要弄清楚是什么性質，不需要做審計程序，現在都要做了。”

此外，去年12月財政部印發(fā)《在審計報告中溝通關鍵審計事項》等12項中國注冊會計師審計準則即新審計報告準則。新準則的亮點部分在于，在上市公司的審計報告中增設關鍵審計事項部分，個性化披露審計中的重點難點信息，進而提高審計報告的決策相關性和有用性。同時意味著，對注冊會計師的執(zhí)業(yè)判斷能力提出了更高要求。

根據規(guī)定，自2017年1月1日起，新準則將首先在A+H股公司以及純H股公司的審計業(yè)務中實施;自2018年1月1日起擴大至所有A股上市公司，IPO公司，新三板公司中的創(chuàng)新層掛牌公司，以及面向公眾投資者公開發(fā)行債券的公司。同時允許和鼓勵提前執(zhí)行新審計報告準則。

2月17日晚間，A+H股上市公司晨鳴紙業(yè)披露2016年度報告，瑞華會計師事務所為其出具了采用新審計報告準則的審計報告。這也是首份新準則體系下的審計報告。

報告中，瑞華具體描述了消耗性生物資產、與可抵扣虧損相關的遞延所得稅資產、固定資產減值的事項，并披露了相應審計程序。

譬如，報告稱，截至2016年末，晨鳴紙業(yè)合并財務報表附注所示以公允價值計價的消耗性生物資產余額1.26億元，屬于公司特殊資產，且金額較大，因此確定消耗性生物資產的計量為關鍵審計事項。其實施的審計程序主要包括：對晨鳴紙業(yè)公司與確定該類生物資產相關的控制進行評估;對該類生物資產的估值方法進行了了解和評價;對相關估值參數和折現率進行了考慮和評價等。

近期，陸續(xù)又有福耀玻璃、上海石化、白云山、中國聯通、新華制藥、深高速、大唐發(fā)電、*ST京城、中國神華、上海電氣、華能國際、上海醫(yī)藥、中海油服等近30家A+H上市公司發(fā)布采用新審計報告準則出具的報告。

積極意義在于，關鍵審計事項直接為財報使用者劃出了閱讀重點，增加了報告“含金量”。以往標準無保留意見的審計報告幾乎是一字不差，盡管該類報告意見明確，但財報使用者實際很難直接獲取有價值的信息。而隨著新準則的推行，審計報告正文將不再是1至2頁紙的模板式報告。

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